NUMERO 224 - MARZO / APRILE 2015
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IL COMMERCIALISTA VENETO
soprattutto per il maggior grado di vincolatività che contraddistingue l’azione fiscale.
Studiata in un’ottica unitaria, infatti, non si può negare che all’attività impositiva
esercitata dall’Amministrazione Finanziaria, in quanto soggetta alla riserva di legge
prevista dall’articolo 23 della Costituzione, debba riconoscersi natura vincolata,
non potendosi ipotizzare margini di discrezionalità, intesa nel senso tecnico di
ponderazione tra concorrenti interessi pubblici e di questi con interessi privati
17
.
La questione è comunque meritevole di analisi più dettagliata. Ha indiscutibilmente
natura vincolata, stante l’indisponibilità del tributo
18
, la disciplina riguardante
l’obbligazione tributaria ed il rapporto d’imposta
19
, ossia la fase che fa derivare
l’insorgenza dell’obbligazione tributaria dalla realizzazione del presupposto d’imposta.
Di più difficile inquadramento sono invece le fasi di impulso, istruttoria ed
accertamento dell’imposta, specie ove il legislatore offra all’azione amministrativa
la possibilità di scelta tra mezzi, strumenti e procedure diverse, tutte
(apparentemente) ugualmente legittime e possibili. Nella scelta dell’ampiezza
dell’indagine, dei tipi e della profondità dei metodi accertativi, se non di
discrezionalità in senso proprio
20
, sembra potersi ravvisare quantomeno un certo
margine di apprezzamento e di valutazione
21
. Se così fosse, queste scelte
dell’Amministrazione Finanziaria sarebbero libere, e come tali non sindacabili dal
contribuente per via giurisdizionale.
Si ritiene invece che tale libertà operativa sia solo apparente, poiché l’azione
dell’Amministrazione Finanziaria non è soggetta esclusivamente al rispetto delle
norme specifiche in materia di istruttoria e accertamento, ma anche dei principi
costituzionali diversi da quello del concorso alla spesa pubblica in ragione della
capacità contributiva (libertà personale, inviolabilità del domicilio, libertà di iniziativa
economica, diritto di difesa) ed ai principi generali interni e di diritto europeo quali
la ragionevolezza, l’adeguatezza e la proporzionalità. E’ stato autorevolmente
affermato
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che “l’esercizio di qualsiasi potere conoscitivo e di controllo è, dunque,
sempre astrattamente sindacabile, perché è sempre astrattamente configurabile una
violazione della legge e dei principi – e cioè della parte vincolata del potere – da
parte dell’Amministrazione Finanziaria”.
La valutazione effettuata dall’Amministrazione Finanziaria in merito agli strumenti
da utilizzare per l’identificazione della capacità contributiva del contribuente,
caratterizzati da diversi gradi di invasività e di compressione dei diritti, è quindi
sempre sindacabile da parte del contribuente quando, per l’intensità e le modalità
con cui sono messi in atto, possano configurarsi violazioni di diritti
costituzionalmente garantiti, norme o principi generali dell’ordinamento.
In alcuni Stati membri dell’Unione Europea il controllo di proporzionalità delle
scelte amministrative in tema di attuazione del sistema tributario è stato
espressamente disciplinato
23
. Anche nel nostro ordinamento si è ritenuto
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di
intravvedere una positivizzazione della verifica di proporzionalità dell’azione
amministrativa: l’articolo 12, comma 1, dello Statuto del contribuente, il quale
prevede che le verifiche presso la sede in cui si svolge l’attività debbano essere
giustificate da effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo, è stato letto come
principio generale di inibizione della scelta di poteri troppo invasivi o gravosi, non
giustificati da esigenze concrete di indagine. A conferma di tale considerazione è
stato affermato
25
che il principio statutario induce a ritenere l’esistenza, in capo
all’Amministrazione Finanziaria, di un preciso dovere di valutare la possibilità di
perseguire i risultati delle indagini adottando i mezzi istruttori meno intrusivi.
Per quel che interessa al presente contributo, si può quindi affermare che sia possibile,
da parte del contribuente, il sindacato giurisdizionale dell’adozione di una misura
scelta tra le diverse alternative possibili, qualora questa comporti il sacrificio di un
interesse giuridicamente rilevante, inutile ed evitabile con l’adozione di una misura
parimenti efficace ma meno “sproporzionata”.
5. Sindacabilità giurisdizionale delle attività istruttoria
dell’Amministrazione Finanziaria per violazione del principio
di proporzionalità
Il controllo del rispetto del principio di proporzionalità può essere effettuato in
materia fiscale a vari livelli, a partire dalla produzione normativa, anche in materia
di riscossione, di limitazione dei rimborsi d’imposta o del sistema sanzionatorio.
L’analisi di questi aspetti, seppur di grande interesse, porterebbe tuttavia lontano
dal campo d’indagine del presente lavoro, limitato all’attività istruttoria
dell’Amministrazione Finanziaria.
5.1 La fase di iniziativa
E’ da escludersi, in linea generale, che il principio di proporzionalità possa essere
utilizzato per contestare l’operato dell’Amministrazione nella fase d’iniziativa
dell’attività istruttoria, specie quando il contribuente sia stato selezionato nel
campione dei soggetti da verificare in base a criteri selettivi prefissati.
L’Amministrazione ha, infatti, un generalizzato potere di controllo sui contribuenti,
che solo per l’impossibilità materiale di procedere nei confronti di tutti viene
effettuato su un campione ristretto.
Diverso è il caso nel quale la fonte d’innesco del procedimento sia determinata da
un comportamento del contribuente, come nel caso di indagini da effettuarsi presso
la sua dimora per il quale sussistano gravi indizi di violazione oppure nel caso di
gravi inadempimenti contabili che originano un accertamento induttivo.
Se l’esistenza dei gravi indizi di violazione che legittimano la compressione del
diritto costituzionale di inviolabilità del domicilio è sottoposta al controllo
giurisdizionale, si deve rilevare che il nostro ordinamento non prevede garanzie per
l’ipotesi di inadempimento del contribuente. E’ il caso della mancata risposta alla
richiesta di documenti o a questionari, che comporta a carico del contribuente, oltre
a rilevanti preclusioni istruttorie in sede amministrativa e contenziosa
26
, anche la
possibilità, per l’Amministrazione Finanziaria, di accedere alle presunzioni
“supersemplici” dell’accertamento induttivo
27
. La norma non prevede una
graduazione della “sanzione” in base alla gravità dell’inadempimento, cosicché
sono parificati la mancata produzione di documenti rilevanti irrinunciabili ai fini
dell’effettuazione della verifica e l’omissione o il mero ritardo nella consegna di
documenti irrilevanti ai fini istruttori, la cui richiesta sia magari stata strumentalmente
effettuata - come non di rado accade - in periodi dell’anno nei quali il reperimento
della documentazione risulta particolarmente difficile.
Si ritiene che, in quest’ultimo caso, il contribuente possa a tutta ragione lamentare
l’illegittimità dell’accesso alle gravose conseguenze di un accertamento induttivo
per violazione del principio di proporzionalità. E’ stato affermato
28
che, stanti le
conseguenze negative derivanti dal mancato adempimento, la richiesta di documenti
o di risposta ad un questionario al contribuente sarebbe misura eccedente quanto
necessario al controllo fiscale, atteso che gli stessi dati avrebbero potuto essere
reperiti per mezzo di strumenti istruttori diversi (accesso, ispezione, verifica) e
che, pertanto, il mezzo utilizzato violerebbe il principio di proporzionalità. In
Principio
di proporzionalità
SEGUE DA PAGINA 12
[17] MARCHESELLI A.,
Accertamenti tributari e difesa del contribuente
, Milano, 2010, pag. 2.
[18] FALSITTA G.,
Manuale di diritto tributario
, Padova, 2008, parte generale, pag. 330.
[19] FANTOZZI A., Gli schemi teorici di attuazione del prelievo, Torino, 2012, pag. 401. L’autore distingue la fase della riscossione, cui attengono l’obbligazione tributaria e
il rapporto giuridico d’imposta, dalla fase di accertamento, inteso come procedimento di controllo del comportamento del contribuente volto alla corretta applicazione del
tributo, che si pone in momenti anticipati o successivi al sorgere dell’obbligazione tributaria. L’accertamento, dunque, non sarebbe una fase necessaria dell’applicazione del
tributo, ma comporterebbe un controllo degli adempimenti demandati ai contribuenti.
[20] Intesa come facoltà scelta tra più comportamenti giuridicamente leciti che comportino il soddisfacimento dell’interesse pubblico stabilito dal legislatore e solo subordinatamente
per la realizzazione di un interesse privato. Vedasi TOMA G. D.,
La discrezionalità dell’azione amministrativa in ambito tributario
, Padova, 2012, pag. 7.
[21] DEL FEDERICO L.,
Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea
, Milano, 2010, pag. 284. Secondo l’autore nel diritto tributario sarebbe ravvisabile una
discrezionalità in senso proprio: l’Amministrazione, secondo l’autore, sarebbe tenuta a ponderare i vari interessi in gioco ed il pubblico interesse primario, confrontando i
vantaggi ed i pregiudizi che i cittadini sono destinati a ricevere.
[22] GALLO F.,
Contraddittorio procedimentale e attività istruttoria
, in Glendi Uckmar (a cura di) La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Padova, 2011, pag. 207.
[23] MONDINI A.,
Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’IVA europea
, Ospedaletto (PI), 2012, a pag. 98 richiama la normativa di Stati membri
dell’Unione Europea che prevede un controllo di proporzionalità sia in fase di produzione normativa, ma anche di attuazione del sistema tributario. In Spagna la Ley General Tributaria
(n. 58 del 17 dicembre 2003, articolo 3, comma 2) stabilisce che “la aplicaciòn del sistema tributario se basarà en los principios de proporcionalida, eficacia y limitaciòn de costes
indirectos derivados del complimento de obligaciones obligados tributarios” Analoghi contenuti si rinvengono nella Lei Geral Tributaria portoghese (n. 398 del 3 dicembre 1998).
[24] MICELI R.,
L’attività istruttoria tributaria
, in FANTOZZI A. (a cura di),
Diritto Tributario
, Milanofiori Assago (MI), 2012, pag. 632.
[25] VIOTTO A.,
I poteri d’indagine dell’amministrazione finanziaria
, Padova, 2002, pag. 186.
[26] D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 32, comma 4. [26] D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 32, comma 4.
[27] D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articolo 39, comma 2, lettera d-bis).
[28] MENTI F.,
L’omessa risposta al questionario e l’accertamento induttivo del reddito: la questione della proporzionalità della previsione
, in Diritto e pratica tributaria, n.
2/2013, pag. 225.
SEGUE A PAGINA 14
Vincenzo Scamozzi
The idea of Universal
Architecture. Parte
one, first book (Venice
1615), p. 32
Fondazione Musei
Civici di Venezia –
Mariano Fortuny
Library
